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新施行的《契税法》与不动产估价

来源: 日期:2021-09-02 09:29:45
北京康正宏基房地产评估有限公司 梁 津 
        自1997年10月1日起施行《中华人民共和国契税暂行条例》(以下简称《契税条例》),是不动产估价中关于契税的重要依据。契税与不动产估价关系密切,首先,契税征收发生在土地、房屋权属转移的环节,而不动产估价业务的需求也大多发生在不动产交易的环节,如土地征收、土地出让、转让,房地产买卖等。其次,随着土地、房屋权属的转移,契税构成了不动产价格的组成部分,在不同的估价方法中,根据土地、房屋权属转移的不同情形及不同税率,需要进行相应的处理,例如,运用成本法评估房地产价格,国有建设用地使用权出让后应缴纳的契税,就要计入房地产开发完成后的销售价格中。运用剩余法求取土地价格,亦应扣除土地使用权出让、转让后所缴纳的契税。
        2020年8月11日第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过《中华人民共和国契税法》(以下简称《契税法》),并于2021年9月1日施行。这标志着契税征收从暂行条例升级到法律层面,进一步推进 “税收法定”的进程。
        《契税法》相对于《契税条例》的进步,也对不动产估价提出了新要求。
        一、扩大征收的范围
        《契税条例》对于土地使用权出让明确限定为国有,《契税法》对于转移土地权属则改为土地使用权,显而易见,这既包括国有建设用地,也包括集体经营性建设用地,这是顺应2019年8月26日修正的《中华人民共和国土地管理法》第六十三条的规定,对于土地利用总体规划、城乡规划确定为工业、商业等经营性用途,并经依法登记的集体经营性建设用地,土地所有权人可以通过出让、出租等方式交由单位或者个人使用。
        除了土地使用权出让、转让,房屋买卖等常见的交易方式外,《契税法》还规定,以作价投资(入股)、偿还债务、划转、奖励等方式转移土地、房屋权属的,应当依照本法规定征收契税。
        随着契税征收范围的扩大,估价师在评估项目中涉及集体经营性建设用地、以土地使用权作价投资(入股)等情形时,应该依据《契税法》的规定,计算契税。需要注意,集体土地特别是集体经营性建设用地纳入征收范围,但土地承包经营权和土地经营权的转移不属于征收契税的范围。
        二、新增免征、减征的情形
        对土地房屋权属转移征收契税是通则,但也存在特殊的权属承受主体用于公益事业等特定用途免征、减征契税的特例。
        《契税法》延续了《契税条例》规定,对于国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、军事设施免征契税,还新增五种法定免税情形:
        非营利性的学校、医疗机构、社会福利机构承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、养老、救助;
        承受荒山、荒地、荒滩土地使用权用于农、林、牧、渔业生产;
        婚姻关系存续期间夫妻之间变更土地、房屋权属;
        法定继承人通过继承承受土地、房屋权属;
        依照法律规定应当予以免税的外国驻华使馆、领事馆和国际组织驻华代表机构承受土地、房屋权属。
        《契税法》对于免征或者减征契税的情形,新增了因土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用,重新承受土地、房屋权属;保留了因不可抗力灭失住房,重新承受住房权属。这也体现了税收对于维护社会公平的作用。
        虽然《契税法》没有延续《契税条例》中对于城镇职工按规定第一次购买公有住房的,免征契税的规定。但根据2021年8月27日发布的“关于契税法实施后有关优惠政策衔接问题的公告”(财政部 税务总局公告2021年第29号),明确契税法实施后继续执行城镇职工按规定第一次购买公有住房的,免征契税的优惠政策。
        在评估实践中,需要估价师检查估价对象及其交易的方式,是否属于免征、减征的情形,并做相应的处理。
        三、保持税率及优惠
        《契税法》的税率依旧为百分之三至百分之五。《财政部 国家税务总局 住房城乡建设部关于调整房地产交易环节契税 营业税优惠政策的通知》(财税[2016]23号)给出的税收优惠,对个人购买家庭唯一住房,面积为90平方米及以下的,减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的,减按1.5%的税率征收契税;对个人购买家庭第二套改善性住房,面积为90平方米及以下的,减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的,减按2%的税率征收契税。
        财税[2016]23号文给出的优惠税率符合《契税法》中对税收优惠只作原则性规定的要求,财政部、税务总局公告2021年第29号中也明确财税[2016]23号文依然有效。
        税收优惠政策也是房地产市场价格调控的重要手段,所以财税[2016]23号文对于北京、上海、广州、深圳房价较高的城市,第二套住房不享受此类优惠,一律按3%缴纳契税。
        关于《契税法》施行后,继续执行的契税优惠政策,参照财政部、税务总局公告2021年第29号文件及其附件。
        四、契税与不动产价格的关系
        不动产价格与契税关系紧密,源于二者与不动产权属转移的交易息息相关。
        契税是价外税,通常不动产交易的价格即构成契税的计税依据,特殊的情形有两种,一是土地使用权互换、房屋互换,为所互换的土地使用权、房屋价格的差额;二是土地使用权赠与、房屋赠与以及其他没有价格的转移土地、房屋权属行为,则由税务机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格。这是在为税务机关评估计税依据时需要注意的价格内涵差异。
        在房地产整体价格中,土地使用权出让、转让所缴纳的契税,属于房地产整体价格的组成部分,但本次房地产交易所应缴纳的契税,并不属于本次交易价格的构成,而是独立的税款。
        《契税法》规定,契税的纳税义务发生时间,为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日。并应当在依法办理土地、房屋权属登记手续前申报缴纳契税。对于不动产买受人来说,很容易将契税成本计入不动产交易的整体价格中,形成含税价。估价师应该明确,契税属于价外税,交易价格应为不含税价格,这样有利于建立统一的价格体系,包括统一的计税依据,也有利于比较案例价格内涵的统一。当然,本次交易缴纳的契税,会计入到下次交易的成本价格之中。
        在房地产交易中,房屋的税负直接影响到交易的价格,同样的房屋,能够享受财税[2016]23号文契税优惠的,其交易价格会明显高于不享受契税优惠的房屋,这是估价师在个人住宅市场价格评估时需要特别注意的影响因素,在运用比较法修正时,应该进行相应修正。
         五、结语
        《契税法》的颁布实施,相对于《契税条例》,征收范围有了新的变化,针对特殊的交易主体和使用目的,给予契税的减免和优惠,更是为不动产估价处理契税问题提供了法律依据,估价师不要忘记把估价报告中契税的法律依据变更为《契税法》。
        新法伊始,对于估价的影响和处理方式都待同行共同探索。
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